Beleidsregels 2009 voor het aanwijzen van een belastingplichtige in een keuzesituatie en van een belanghebbende in de zin van de wet waardering onroerende zaken

Ondertekening

Toelichting.

Inleiding.

Deze toelichting bestaat uit twee delen, te weten: 1 een algemeen deel; 2 een toelichting op onderdelen. De Werkgroep gemeentelijke belastingen van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten heeft de modelbeleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige in een keuzesituatie vastgesteld. Dit model is op enige kleine wijzingen na overgenomen voor de gemeente Amstelveen. De reden hiervoor is dat hierdoor zoveel mogelijk wordt aangesloten op het beleid zoals dat door de meerderheid van gemeenten is vastgesteld.

1. Algemeen.

1. Belastingplicht.

De belastingplicht voor de gemeentelijke belastingen vloeit voort uit de onderscheiden belastingverordeningen, welke hun grondslag vinden in de belastingbepalingen van de Gemeentewet. In sommige gevallen is het mogelijk dat ingevolge de belastingverordening voor hetzelfde belastbare feit verschillende belastingplichtigen kunnen worden aangewezen. De aanwijzing van de belastingplichtige in deze gevallen moet wel berusten op van te voren vastgestelde en bekendgemaakte criteria.

De redelijkheid brengt mee dat degene die de aanslag krijgt een evenredig deel van de verschuldigde belasting kan verhalen op de mede-belastingplichtigen. Elk van de belastingplichtigen is namelijk hoofdelijk schuldenaar.

2. Beleidsregels.

Op grond van jurisprudentie is het nodig beleid vast te stellen en bekend te maken met betrekking tot de keuzevrijheid ten aanzien van de tenaamstelling van de aanslag indien er meer dan één belastingplichtige valt aan te wijzen. De jurisprudentie betreft met name het in de onroerendezaakbelastingen betrekken van één van de gebruikers (van een onzelfstandig deel) van een onroerende zaak indien zij allen in beginsel belastingplichtig zijn.

Het aanwijzen van de belastingplichtige ten name van wie de aanslag wordt gesteld dient in deze gevallen met weloverwogen criteria, stelselmatig en niet willekeurig te geschieden. Het daarbij gevoerde beleid moet worden neergelegd in algemene, voor belanghebbenden tijdig kenbare beleidsregels (zie onder meer Hof 's-Hertogenbosch 29 november 1989, nr.

1007/1989, A, e IX, Belastingblad 1990, blz. 304; Hof 's- Gravenhage 1 maart 1991, nr.4354/89, e IV, Belastingblad 1991, blz. 683; Hof 's- Gravenhage 21 mei 1992, nr.91/1782, e VIII, Belastingblad 1992, blz. 682 en Hoge Raad 15 februari 1995, nr. 30.248, Belastingblad 1995, blz. 268).

Het Hof te Amsterdam ziet geen aanleiding te veronderstellen dat het stellen van beleids- regels en het bekendmaken daarvan niet van toepassing zou zijn voor de afvalstoffenheffing- fing indien er sprake is van meer dan één feitelijke gebruiker (Hof Amsterdam 29 april1994, nr. 93/2462, e VII, Belastingblad 1994, blz. 543).

In verband hiermee moet worden aangenomen dat hetzelfde geldt voor andere gemeentelijke belastingen waarbij een discretionaire bevoegdheid bestaat met betrekking tot het opleggen van de aanslag op naam van één van de belastingplichtigen.

3. Voor welke gemeentelijke belastingen beleidsregels?

Zoals gezegd vloeit de belastingplicht voor de gemeentelijke belastingen voort uit de onderscheiden belastingverordeningen. Bij het vaststellen van de modelbeleidsregels is aangesloten bij de omschrijving van de belastingplicht in de belastingverordeningen, waarbij zich ons inziens een keuzevrijheid voordoet of kan voordoen.

4. Voor welke gemeentelijke belastingen geen beleidsregels?

Beleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige zijn nodig indien er ter zake een keuzevrijheid bestaat. Indien die keuzevrijheid niet aanwezig is, zijn er geen beleids- regels nodig. Dit is het geval bij de toeristenbelasting, de parkeerbelastingen, de reinigingsrechten (bedrijfsafval), de lijkbezorgingsrechten en de leges. Weliswaar lijkt voor deze belastingen de belastingverordening soms een bepaalde keuze te bieden, maar veelal kan slechts één persoon belastingplichtig zijn.

Te denken valt hierbij aan een omschrijving in de belastingverordening dat de belastingplicht 'naar de omstandigheden' moet worden beoordeeld. Ook in artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen komt een dergelijke zinsnede voor met betrek- king tot de bepaling van de fiscale woon- of vestigingsplaats. De wetgever heeft hier wel- bewust afgezien van een omschrijving in de wet, aangezien invulling van dit begrip erg ca- suïstisch en de uitkomst altijd een waardering van feitelijke omstandigheden is. Hoewel de vraag of iemand belastingplichtig, bijvoorbeeld gebruiker, is van een andere orde is als de vraag waar iemand zijn woonplaats heeft, is ook de beantwoording van die vraag erg casu- istisch. In verband hiermee heeft het geen zin terzake beleidsregels vast te stellen. Wij merken hierbij op dat de met betrekking tot artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbe- lastingen in de jurisprudentie genoemde omstandigheden niet zonder meer van overeen- komstige toepassing zijn bij het bepalen van iemand's belastingplicht voor de gemeentelij- ke belastingen. Een inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens kan een aanwijzing zijn, maar wijkt soms af van de feitelijke situatie.

5. Doelstelling bij het hanteren van de beleidsregels.

Bij het vaststellen van beleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige dient erop te worden toegezien dat de gekozen voorkeursvolgorde een eenvoudige en doelmatige uitvoeringspraktijk bevordert. Hiertoe moet ook worden gerekend een doelmatige in- vordering. Voorkomen moet worden dat aanslagen worden opgelegd aan belastingplichtigen van wie moet worden gevreesd dat bij deze geen betaalcapaciteit aanwezig is.

2. Toelichting op de onderdelen.

Algemeen.

In dit onderdeel wordt in korte algemene bewoordingen weergegeven waarom en tot welk doel de beleidsregels worden vastgesteld.

Onderdeel 1. Voorkeursvolgorde bij verschillende categorieën genothebbenden

Met betrekking tot een roerende of onroerende zaak kan sprake zijn van verschillende genothebbenden: de eigenaar, de bezitter of de beperkt gerechtigde. Indien één van dezen in een gemeentelijke belasting moet worden betrokken, kunnen zich met betrekking tot het aanwijzen van de belastingplichtige twee keuzemogelijkheden voordoen, te weten:

• a.

  een keuze tussen de hier genoemde categorieën genothebbenden;

• b.

  een keuze binnen één categorie genothebbenden.

In onderdeel 1 is een voorkeursvolgorde bepaald indien sprake is van verschillende categorieën genothebbenden.

Opgemerkt zij dat artikel 253 van de Gemeentewet hier niet van toepassing is. In dit artikel wordt bepaald dat indien ter zake van hetzelfde voorwerp van de belasting of hetzelfde belastbare feit twee of meer personen belastingplichtig zijn, de belastingaanslag ten name van één van hen kan worden gesteld. Dit artikel ziet bijvoorbeeld op de gevallen waarin sprake is van genothebbenden krachtens een 'zakelijk recht' van dezelfde soort. De wetge- ver gaat er van uit dat bij verschillende soorten 'zakelijke rechten' met betrekking tot één onroerende zaak er maar één belastingplichtig kan zijn, en wel degene die het genot van de vruchten van de onroerende zaak heeft (Kamerstukken II 1988/89, 21135, nr. 3, blz. 25, 26; heeft geleid tot de Invoeringswet Invorderingswet, Stb. 1990, 222).

Indien met betrekking tot onroerende zaken in de kadastrale legger naast de eigenaar tevens een andere 'zakelijk gerechtigde' is vermeld, wordt degene die het afgeleide zakelijke recht heeft als genothebbende krachtens 'zakelijk recht' voor de onroerendezaakbelastingen aangemerkt.

Bij meer dan één beperkt recht ten aanzien van één onroerende zaak is de algemene regel dat degene die een beperkt recht heeft dat is afgeleid van het recht van iemand die bij afwezigheid van het tweede beperkte recht als genothebbende krachtens beperkt recht zou worden aangemerkt, als belastingplichtige wordt aangemerkt. Is er sprake van een afhankelijk opstalrecht, dan zijn opstal en ondergrond twee afzonderlijke objecten. De opstaller is genothebbende van de opstal, de eigenaar is genothebbende van de ondergrond. De Hoge Raad verstaat onder een afhankelijk opstalrecht het recht dat wordt gevestigd als aanvulling op en verbonden aan een eerder, dan wel tezelfder tijd aangegane overeenkomst met betrekking tot de onroerende zaak (Hoge Raad 7 maart 1979, nr. 20.860, BNB1979/126). Bij een zelfstandig opstalrecht worden ondergrond en opstal als één object aangemerkt. De opstaller is belastingplichtig voor het geheel (Hoge Raad 21 oktober 1992, nr. 28.641, BNB 1993/9, Belastingblad 1992, blz. 840).

De vraag is of degene die het genot van de vruchten heeft eenduidig en eenvoudig is aan te wijzen. Bij bloot-eigendom en een beperkt recht met betrekking tot een onroerende zaak kan dit inderdaad. Moeilijker wordt het indien op een onroerende zaak meer dan één beperkt recht is gevestigd. Welk beperkt recht gaat dan voor? Voor de waterschappen is voor de heffing van de omslagen gebouwd en ongebouwd in artikel 118, vijfde lid, Waterschapswet bepaald dat ingeval van verschillende soorten van genot krachtens beperkt recht alleen het genot van het beperkte recht waaraan ingevolge artikel 24 Waterschaps- wet stemrecht is verbonden, in aanmerking wordt genomen. Op grond hiervan geldt de volgende volgorde van voorrang:

• 1.

  de vruchtgebruiker;

• 2.

  de opstaller;

• 3.

  erfpachter of beklemde meier.

• 4.

  eigenaar.

Uitzondering: bij een recht van opstal ten behoeve van de aanleg en het onderhoud van onder- of bovengrondse leidingen heeft de eigenaar voorrang op de opstaller.

Het hier niet genoemde recht van gebruik en bewoning kan op grond van artikel 226 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek met het recht van vruchtgebruik worden gelijkgesteld. Het evenmin genoemde appartementsrecht kan worden beschouwd als een vorm van mede-eigendom, zodat de voorkeursvolgorde van artikel 24 Waterschapswet daarop niet van toepassing is.

Uit de gekozen volgorde kan worden afgeleid dat de Waterschapswet wil uitkomen bij de daadwerkelijk genothebbende.

Daarom is de voorkeursvolgorde in onderdeel 1 afgestemd op de regeling in artikel 24 van de Waterschapswet. Voor de onroerendezaakbelastingen is het bepaalde in de Waterschapswet mede van belang in verband met de Wet Waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Het waardegegeven wordt ook gebruikt door de waterschappen en de Belastingdienst. Het is van belang dat gemeenten, waterschappen en Belastingdienst voor zover mogelijk dezelfde belastingplichtige aanwijzen.

Ook de bezitter kan belastingplichtig zijn. Bezitter is degene die een goed houdt voor zichzelf (artikel 108, eerste lid, van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek). Daarbij gaat het met name om de uitoefening van de feitelijke macht (artikel 113, eerste lid, van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek).

Van bezit moet worden onderscheiden de economische eigendom. De economische eigenaar is geen bezitter in evenvermelde zin. Deze houdt namelijk niet voor zichzelf, maar voor de juridische eigenaar. De economische eigenaar kan derhalve nooit te goeder trouw bezitten, dat is houden voor zichzelf, zonder de juridische eigendom te hebben. De juridische eigenaar aanvaardt in een dergelijke situatie vrijwillig een beperking van zijn genot en is nog steeds belastingplichtig (Hoge Raad 29 november 1989, nr. 26.308, BNB 1990/43).

Overigens kan een bezitter - ook die te kwader trouw - volledig rechthebbende worden, namelijk in geval van verjaring (artikelen 99 e.v. van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek).

Aangezien de bezitter niet als zodanig in het kadaster wordt vermeld, zal de aanslag slechts dan ten name van de bezitter (kunnen) worden gesteld, indien degene die op grond van de kadastrale gegevens de aanslag heeft ontvangen kan aantonen dat hij geen genothebbende is (vergelijk artikel 220b, tweede lid, van de Gemeentewet). In verband hiermee is de bezitter als laatste in de voorkeursvolgorde opgenomen.

Samenvattend:

Belastingplichtig is degene die het (meest omvattende) genot heeft van de (on)roerende zaak. Als zodanig bestaat in beginsel geen keuzevrijheid. Beperkt recht gaat als afgeleid recht voor op (bloot-)eigendom. De gekozen voorkeursvolgorde is mede gebaseerd op ar- tikel 24 Waterschapswet.

Onderdeel 2. Voorkeursvolgorde binnen één categorie genothebbenden

Indien er met betrekking tot één onroerende zaak meer dan één genothebbende krachtens bijvoorbeeld eigendom kan worden aangewezen, kan de aanslag worden opgelegd aan één van hen (Hof Amsterdam 4 juni 1984, nr. 2793/82, e VII, Belastingblad 1984, blz. 629; Hoge Raad 19 maart 1986, nr. 23.620, Belastingblad 1986, blz. 349; Hoge Raad 3 juni

1987, nr. 24.617, Belastingblad 1987, blz. 627; sinds de inwerkingtreding van de Invorderingswet 1990 geregeld in artikel 253 Gemeentewet, voorheen artikel 298 gemeentewet). De vraag is wie de gemeente als belastingplichtige aanwijst. Daartoe dienen de beleidsregels zoals neergelegd in onderdeel 2. Daarbij is een onderscheid aangebracht, afhankelijk van de woon- of vestigingsplaats van de belastingplichtigen. De gegevens zijn in beginsel aan het kadaster te ontlenen. Maar ook de eigen gemeentelijke belastingadministratie, dan wel de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens kunnen als bron fungeren. In verband hiermee wordt in onderdeel 2.1 gesproken van 'beschikbare gegevens'.

Een gemeente kan desgewenst een andere volgorde hanteren. Geen wetsbepaling verzet zich ertegen de aanslagen te stellen ten name van een andere eigenaar dan degene die het grootste aandeel bezit in de eigendom van de desbetreffende onroerende zaak (Hof Amsterdam 25 februari 1983, nr. 512/82, Belastingblad 1985, blz. 216). Het in onderdeel

2.1.1 opgenomen criterium kan een eerste schifting aanbrengen in de kring belastingplichtige genothebbenden.

Met de keuze in onderdeel 2.1.4 voor de term 'niet-natuurlijk persoon' wordt bewerkstelligd dat ook maatschappen en dergelijke in de keuzevolgorde kunnen worden meegenomen.

In de onderdelen 2.1.5 en 2.2.3 is gekozen voor een sekseneutraal criterium. Het kan voorkomen dat het geautomatiseerd systeem dit criterium niet kent. Een alternatief - hoe- wel beperkter van strekking - kan zijn het volgende criterium: de man bij gelijke aandelen tussen man en vrouw. Een sekseneutraal criterium heeft echter de voorkeur.

Bij het vaststellen van de criteria moet men erop bedacht zijn dat ongewenste situaties worden voorkomen. Zo kan bijvoorbeeld het in de onderdelen 2.1.6, 2.2.4 en 2.3.2 ge- noemde criterium tot problemen leiden indien de gemeente voor het aanwijzen van een belastingplichtige niet eerder dan wel andere beleidsregels heeft vastgesteld. Uitgangspunt moet zijn de continuïteit van (bestuurlijk) handelen. Daarbij dient rekening te worden ge- houden met het vertrouwen dat belastingplichtigen kunnen hebben. In verband hiermee kan het aanbeveling verdienen het hier genoemde criterium niet op te nemen.

Onderdeel 3. Voorkeursvolgorde bij de onroerende-zaakbelastingen van gebruikers.

Indien er verschillende gebruikers zijn met betrekking tot één onroerende zaak kan de aanslag worden opgelegd aan één van hen (Hoge Raad 3 februari 1988, nr. 25.017, BNB1988/213; thans op grond van artikel 253, eerste lid, van de Gemeentewet). Het is vaste jurisprudentie dat de gemeente hierbij is gebonden aan de algemene beginselen van be- hoorlijk bestuur. (Het ging daarin steeds om gevallen waarbij gebruikers ieder voor zich een zelfstandige huishouding voerden.) De beginselen van behoorlijk bestuur vergen dat ingeval van keuzevrijheid met betrekking tot de aanwijzing van de belastingplichtige met weloverwogen criteria, stelselmatig en niet willekeurig gebruik wordt gemaakt, en dat het daarbij gevoerde beleid wordt neer- gelegd in algemene, voor belanghebbenden tijdig kenbare beleidsregels. Daarbij moet worden bedacht dat de praktische gevolgen voor die- gene van de medegebruikers van een onroerende zaak, te wiens name de aanslag wordt gesteld, zeer bezwaarlijk kunnen zijn in verband met de problemen die kunnen ontstaan bij het zoeken van verhaal op de mede-gebruikers. Zie Hof 's-Hertogenbosch 29 november 1989, nr. 1007/1989, A, e IX, Belastingblad 1990, blz. 304; Hof 's-Gravenhage 1 maart 1991, nr. 4354/89, e IV, Belastingblad 1991, blz. 683 en Hof 's-Gravenhage 21 mei 1992, nr. 91/1782, e VIII, Belastingblad 1992, blz. 682 en Hoge Raad 15 februari 1995, nr. 30.248, Belastingblad 1995, blz. 268. Vergelijk ook Hof Amsterdam 29 april 1994, nr. 93/2462, e VII, Belastingblad 1994, blz. 543 (inzake de afvalstoffenheffing).

Ter illustratie: in genoemde uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 21 mei 1992 was het beleid van de gemeente dat de aanslag onroerendgoedbelastingen werd opgelegd aan degene van de gebruikers die volgens het bevolkingsregister het langst in het onroerend goed woonde en daarna aan degene die de oudste in leeftijd was. Dat beleid was in 1990 bekendgemaakt door publikatie in een belastingkrant. In het desbetreffende geval werden nagenoeg tegelijkertijd de aanslagen 1988, 1989 en 1990 in het najaar van 1990 opgelegd. Het Hof komt op basis van een belangenafweging - enerzijds het belang dat de gemeente heeft bij een praktisch uitvoerbare wijze van belastingheffing en anderzijds het belang van belanghebbende om niet geheel onverwacht te worden geconfronteerd met een aanmerkelijk verzwaarde belastingplicht - tot het oordeel dat de gemeente in redelijkheid niet tot het opleggen van de onderhavige aanslag (het geschil betrof de aanslag 1988) heeft kunnen komen. In het onderhavige geval waren de verhaalsmogelijkheden op de andere gebruikers, door een nogal sterk wisselende samenstelling in de groep gebruikers, zeer moeilijk. Het Hof verminderde de aanslag tot op een derde (er waren drie gebruikers en in geschil was het gedeelte van de belasting dat aan de medegebruikers kon worden toegerekend).

Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 1995, nr. 30.248, blijkt overigens dat het beleid inhoudende het opleggen van de aanslag onroerendezaakbelastingen aan de huur- der die het langst in het pand stond ingeschreven niet willekeurig is en bovendien niet onzorgvuldig indien de gemeente vóór het opleggen van de aanslag aan degene op wiens naam de aanslag zal worden gesteld hiervan op de hoogte stelt. De Hoge Raad overweegt:

'Nu de wetgever voor de vraag wie van de gebruikers in een geval als het onderhavige daadwerkelijk in de heffing moet worden betrokken geen (nadere) aanknopingspunten heeft geboden, heeft de Gemeente niet willekeurig gehandeld door daarvoor beslissend te achten wie bij het begin van het belastingjaar volgens uit het bevolkingsregister blijkende gegevens het langst van de onroerende zaak gebruik maakt. Voorts heeft de Gemeente zorgvuldig gehandeld door vóór het opleggen van de aanslag belanghebbende ervan in kennis te stellen dat en waarom zij in de heffing zal worden betrokken, kennelijk mede met het oog op het regres dat belanghebbende in verband met de hoofdelijke verbondenheid voor de belastingschuld op haar medegebruikers kan nemen.'

Met betrekking tot de onroerendezaakbelastingen kan met ingang van 1 januari 1995 in dit soort gevallen de eigenaar/verhuurder in de heffing worden betrokken. Deze kan de belasting als zodanig verhalen op de gebruikers.

Het stellen van beleidsregels is alleen nog nodig in geval van gebruik van leden van een huishouding hetwelk wordt toegerekend aan een door de in artikel 231, tweede lid, onder- deel b, van de Gemeentewet bedoelde gemeenteambtenaar aan te wijzen lid van dat huis- houden (zie artikel 220b, eerste lid, van de Gemeentewet).

Onderdeel 4. Voorkeursvolgorde bij de hondenbelasting, het rioolrecht van gebruikers (afvoerrecht) en de afvalstoffenheffing.

Voor de hier genoemde gemeentelijke belastingen geldt het bepaalde in onderdeel 3 onverkort. Hier dient echter wel een voorkeursvolgorde te worden vastgesteld ten aanzien van het gebruik van onzelfstandige gedeelten van een roerende of onroerende zaak of per- ceel, aangezien het bij een aantal gemeentelijke belastingen om 'feitelijk' gebruik gaat.

Met betrekking tot onderdeel 4.6 gelden dezelfde opmerkingen als met betrekking tot de onderdelen 2.1.5, 2.2.3 en 3.3 is opgemerkt.

Onderdeel 5. Samenvoegen van aanslagen op één aanslagbiljet.

Dit onderdeel regelt de aanwijzing van de belastingplichtige indien aanslagen van verschil- lende belastingen met toepassing van artikel 239 van de Gemeentewet worden verenigd op één aanslagbiljet. Aangezien veelal zal worden gecombineerd met aanslagen onroerendezaakbelastingen, zullen de aanslagen c.q. het aanslagbiljet worden tenaamgesteld van de aangewezen belastingplichtige voor die belastingen. De voorkeursvolgorde sluit aan op deze praktijk.

Onderdeel 6 . Uitzonderingen op de voorkeursvolgorde.

In dit onderdeel is een tweetal uitzonderingen op de voorkeursvolgorde in de voorgaande onderdelen opgenomen. De voorkeursvolgorde geldt derhalve, tenzij onderdeel 6 van toe- passing is. Ook in dit onderdeel komen de doelstellingen tot uitdrukking, te weten een doelmatige uitvoeringspraktijk en invordering. Voorts wordt op deze wijze de continuïteit van bestuurlijk handelen bevorderd, alsmede recht gedaan aan het vertrouwen dat belastingplichtigen hebben in de handelwijze van de gemeente. De gemeente dient erop bedacht te zijn dat het in onderdeel 6.1 genoemde criterium minder bruikbaar is indien wordt overgegaan op het combineren van aanslagen op één aanslagbiljet.

Onderdeel 7. Situatie bij aanvang belastingtijdvak beslissend.

Voor de gemeentelijke belastingen die worden geheven naar een bepaald tijdstip is zonder meer duidelijk welk moment voor het beoordelen van de belastingplicht beslissend is. Voor de 'tijdvakbelastingen' is dit anders. In verband hiermee is in onderdeel 7 een tijdstip aan- gegeven.

Onderdeel 8. Doel van de voorkeursvolgorde rechtvaardigt afwijking daarvan.

Het doel dat met de voorkeursvolgorde wordt beoogd is een eenvoudige uitvoeringsprak- tijk alsmede een doelmatige invordering. Deze doelstellingen kunnen ertoe nopen in voor- komende gevallen te moeten afwijken van de in de onderdelen opgenomen volgorde. Het bepaalde in onderdeel 8 geeft daartoe de bevoegdheid. Daarmee wordt naar belanghebbenden toe duidelijkheid geschapen omtrent het karakter van de voorkeursvolgorde.

Onderdeel 9. Wijzigingen in voorkeursvolgorde.

In onderdeel 9 wordt tot uitdrukking gebracht dat indien belastingplichtigen een andere tenaamstelling willen, daarmee eerst voor een volgend belastingjaar rekening kan worden gehouden. Het opleggen van een tweede primitieve aanslag is immers niet mogelijk.

Onderdeel 10. Afwijkingen van voorkeursvolgorde.

Indien sprake is van verschillende belastingplichtigen met betrekking tot hetzelfde belast- bare feit en dezen elk hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de belastingschuld, kan een aan één van de belastingplichtigen opgelegde aanslag niet worden vernietigd en een andere (tweede) aanslag aan een andere belastingplichtige worden opgelegd. Dit betekent dat in- dien door omstandigheden een aanslag is opgelegd in afwijking van de in de voorgaande onderdelen gestelde regels, die aanslag niet zonder meer ongeldig is. Van geval tot geval moet worden bezien of de belastingheffende instantie gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of dat er verschonende omstandigheden zijn. In verband hiermee is in onderdeel 10 een 'vrijwaringsclausule' opgenomen.

Onderdeel 11.

In de voorgaande onderdelen wordt steeds gesproken over 'aanslag'. Het kan voorkomen dat een gemeente een belasting niet heft bij wege van aanslag, maar op andere wijze. Op grond van onderdeel 11 is de voorkeursvolgorde ook in die gevallen van toepassing. Voor de heffingswijze bij wege van voldoening op aangifte zijn beleidsregels overbodig.

Onderdeel 12.

Artikel 24 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) bepaalt dat de WOZ- beschikking wordt bekendgemaakt door toezending aan:

• a.

  degene die aan het begin van het kalenderjaar het genot heeft van de onroerende zaken krachtens eigendom, bezit of beperkt recht;

• b.

  degene die aan het begin van het kalenderjaar de onroerende zaak al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt.

Ter vergelijking: bij de onroerendezaakbelastingen gaat het ook om het begin van het kalenderjaar (artikel 220 van de Gemeentewet; artikel 1 modelverordening onroerende zaakbelastingen. Met betrekking tot de gebruikers bevat artikel 24 voorts een met artikel 220b, eerste lid, overeenkomende regeling. Dit betekent dat: - gebruik door le- den van een huishouden wordt aangemerkt als gebruik door een nader aan te wijzen

lid van dat huishouden; - bij het ingebruikgeven van onzelfstandige delen van de on- roerende zaak, de ingebruikgever als gebruiker wordt aangemerkt; - bij het ter beschikking stellen voor volgtijdig gebruik, degene die ter beschikking stelt als gebruiker wordt aangemerkt. Bij het vaststellen van beleidsregels voor de tenaamstelling van WOZ-beschikkingen in een keuzesituatie, gaat het in beginsel om de 'verplichte' WOZ- beschikkingen. Wij verstaan daaronder de WOZ-beschikkingen die niet op verzoek moeten worden toegezonden. Dit zijn derhalve de WOZ-beschikkingen van artikel 22, eerste lid, en artikel 27, eerste lid, van de Wet WOZ. WOZ-beschikkingen op verzoek betreft de beschikkingen ingevolge artikel 26, eerste lid, onder a, en artikel 28, eerste lid, Wet WOZ. Aangezien met betrekking tot deze WOZ-beschikkingen artikel 24, derde lid, van de Wet WOZ overeenkomstige toepassing vindt, kunnen echter ook in deze situaties beleidsregels nodig zijn. Gelet op de overeenkomstige wettelijke formulering hebben wij bij de keuze van de persoon die de WOZ-beschikking tenaamgesteld krijgt, aangesloten bij de beleidsregels voor de aanslagen onroerendezaakbelastingen. Daarmee wordt bewerkstelligd dat degene die de WOZ-beschikking ontvangt, ook de aanslag onroerendezaakbelastingen krijgt. Dit betekent dat de onderdelen 1, 2 en 3 van de modelbeleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige in een keuzesituatie van overeenkomstige toepassing zijn. Er kan zich een situatie voordoen waar- bij de persoon die de aanslag onroerendezaakbelastingen krijgt nog niet de WOZ- beschikking heeft ontvangen. Het is mogelijk dat een aanslag wordt opgelegd, zonder dat een WOZ beschikking ter zake van de betreffende onroerende zaak is genomen (artikel 220d, vierde lid, Gemeentewet). Materieel zal dit niet leiden tot een andere aan- wijzing voor de WOZ-beschikking als in het geval de aanslag onroerende- zaakbelastingen gelijktijdig met of na de WOZ-beschikking zou zijn opgelegd. De aan- wijzing voor de WOZ-beschikking geschiedt immers overeenkomstig de beleidsregels voor de onroerendezaakbelastingen.