C Beleidsregels ambtshalve vermindering gemeentelijke belastingen

Toelichting

Toelichting op de beleidsregels ambtshalve vermindering gemeentelijke belastingen

Algemeen

Inleiding

In de praktijk van de belastingheffing komt het voor dat de formele belastingschuld niet in overeenstemming met de materiële belastingschuld wordt vastgesteld. Indien dat het geval is, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid tegen de aanslag bezwaar en beroep in te stellen. Normaliter zal dat ertoe leiden dat de formele en materiële belastingschuld alsnog met elkaar in overeenstemming worden gebracht. Het valt echter niet uit te sluiten dat ook na de afhandeling van een bezwaarschrift nog onvolkomenheden resteren. Ten slotte bestaat de mogelijkheid dat belastingplichtige om welke reden dan ook geen bezwaar instelt tegen een onjuiste aanslag.

Als belastingplichtige niet of niet binnen de daarvoor geldende termijnen bezwaar en beroep instelt, komt de aanslag door het verlopen van die termijnen formeel vast te staan. Dan geldt het beginsel van de formele rechtskracht, dat wil zeggen dat ook een onjuiste aanslag in principe niet meer kan worden aangetast en derhalve voldaan dient te worden. Op dit beginsel bestaan echter twee uitzonderingen.

Indien de materiële belastingschuld groter is dan de formele schuld, heeft de belastingheffende instantie onder bepaalde voorwaarden tot vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan, de mogelijkheid een naheffings- of navorderingsaanslag op te leggen (artikelen 16 en 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

Het spiegelbeeld van deze regeling is de regeling inzake ambtshalve vermindering (artikel 65 AWR). Op basis hiervan kunnen onjuiste aanslagen, met name die waarbij de formele belastingschuld hoger is vastgesteld dan de materiële schuld, alsnog gecorrigeerd worden. Hierbij is de vraag wanneer de eis van rechtvaardige belastingheffing voor dient te gaan op de formele rechtskracht en rechtszekerheid, ook van de belastingheffende overheid. Om hierin helderheid te verschaffen, kan een gemeente besluiten op dit vlak beleidsregels vast te stellen. Daarbij dienen deze beleidsregels als uitgangspunt.

Basis van de regeling

In artikel 65 van de AWR is de inspecteur de bevoegdheid gegeven ambtshalve vermindering te verlenen van onjuiste belastingaanslagen alsmede van ingehouden dan wel op aangifte afgedragen of voldane onjuiste belastingbedragen. Tevens is in dat artikel bepaald dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf door de inspecteur ambtshalve kan worden verleend. De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn Voorschriften inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen en teruggaven richtlijnen gegeven voor de toepassing van deze artikelen door de rijksbelastingdienst. In dat voorschrift is een in beginsel uitputtende regeling gegeven van de gevallen, waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting wordt verleend.

In het voorschrift van de staatssecretaris is de termijn waarbinnen de belasting- of inhoudingsplichtige aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting afgestemd op de termijn waarbinnen op de voet van de artikelen 16, derde en vierde lid, en 20, derde lid, van de AWR te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, onderscheidenlijk nageheven (vijf jaar).

De gemeenten hebben nadrukkelijk de vrijheid om zelf te bepalen of zij wensen aan te sluiten bij de rijksregeling ter zake. En hoewel het om inhoudelijke redenen en omwille van de duidelijkheid voor de burger wenselijk is dat de verschillende belastingheffende overheden zo veel mogelijk hetzelfde beleid voeren, is in deze beleidsregels in striktere zin hiervan afgeweken. Meer hierover in de toelichting op artikel 1.

Artikelsgewijze toelichting

Aanhef

In de aanhef wordt verwezen naar de relevante artikelen in de AWR, de Gemeentewet en de Algemene wet bestuursrecht. Artikel 65 AWR geeft de inspecteur de mogelijkheid tot het verlenen van ambtshalve vermindering.

Artikel 231 van de Gemeentewet bepaalt (onder meer) dat artikel 65 AWR ook voor de gemeentelijke situatie van toepassing is en 'vertaalt' de inspecteur naar de heffingsambtenaar. Dit beperkt zich tot de uitvoering van de regeling, omdat de gemeente bij het vaststellen van de regeling binnen het kader van wet en recht haar eigen beleidskeuzes kan maken. De heffingsbevoegdheid van de ambtenaar wordt uitgeoefend onder verantwoordelijkheid van het College van Burgemeester en Wethouders; het vaststellen van deze beleidsregels komt daarom toe aan het college. Dit is ook in overeenstemming met artikel 4:81 van de Algemene wet bestuursrecht. Artikel 244 van de Gemeentewet bepaalt dat de heffingsambtenaar naast een in de belastingverordening voorziene vermindering, ontheffing en teruggaaf ook een in de belastingverordening voorziene vrijstelling ambtshalve kan verlenen.

Artikel 1 Reikwijdte en definities

De beleidsregels ambtshalve vermindering kunnen gelding hebben voor alle gemeentelijke belastingen, inclusief rechten. Omdat volgens artikel 220e van de Gemeentewet de heffingsmaatstaf voor de onroerende zaakbelastingen (OZB) is gesteld op de waarde van de betreffende onroerende zaak zoals die bij WOZ-beschikking is vastgesteld, volgt de OZB-heffing voor wat betreft de grondslag van de aanslag het systeem van ambtshalve vermindering dat gebaseerd is op artikel 44 van de Wet WOZ en neergelegd is in het bijbehorende Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken (Stb. 1997, 30; laatste wijziging Stb. 2007, 258). Hierin is voor de WOZ-beschikking het volgende regime vastgelegd: indien binnen 5 jaar na het nemen van de beschikking blijkt dat de waarde te hoog is vastgesteld, vindt ambtshalve vermindering plaats indien de waarde ten minste 20% lager had moeten worden vastgesteld, met een minimum van - inmiddels - € 5.000,00. Zie ook artikel 18a AWR waarin de herziening van belastingheffing als gevolg van de verminderingsbeschikking wordt geregeld. Voor de Wet WOZ bestaat derhalve een aparte regeling voor ambtshalve vermindering. Voor zover dat regime ook de OZB-aanslagen raakt, worden de OZB-aanslagen dan ook uitgesloten van de beleidsregels. Dit laat onverlet dat in een aantal gevallen de WOZ-regeling niet (automatisch) van toepassing is op OZB-aanslagen, bijvoorbeeld bij afwezigheid van een WOZ-beschikking of verkeerde tenaamstelling van de aanslag. In dergelijke gevallen regelt de verordening OZB dat conform de bepalingen in de Wet WOZ een waarde wordt bepaald, maar niet dat een beschikking wordt vastgesteld, die eventueel ambtshalve kan worden verminderd. Voor dergelijke situaties is artikel 44 van de Wet WOZ niet van toepassing en evenmin het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ. Voor deze situaties bestaat derhalve geen aparte regeling voor ambtshalve vermindering; daarom is in het tweede lid bepaald dat voor alle gemeentelijke belastingen waar de WOZ-waarde als heffingsgrondslag gehanteerd wordt, bijvoorbeeld de forensenbelasting, de systematiek van de Wet WOZ van toepassing wordt verklaard.

In de definities wordt onder ambtshalve vermindering elke vorm van vermindering, ontheffing, teruggaaf of vrijstelling van belastingen begrepen die de AWR en de Gemeentewet kennen. Op deze wijze is de regeling op elke vorm van ambtshalve 'tegemoetkoming' van toepassing.

Onder belanghebbende wordt ook degene begrepen die (als hoofdelijk mede-aansprakelijke) de belasting reeds heeft voldaan. Dit is om te voorkomen dat een echtgenoot van degene die de aanslag op naam gesteld heeft gekregen, die de aanslag uit zijn of haar (door huwelijkse voorwaarden afgescheiden) vermogen heeft voldaan, geen ambtshalve vermindering zou kunnen worden verleend.

In het bedrag van de vermindering wordt tevens een bestuurlijke boete of kostenopslag (bijvoorbeeld bij de parkeerbelastingen) verrekend.

Onder 'de aanslag' wordt elke wijze van heffing begrepen. De regeling beperkt zich dus niet tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, maar is van toepassing op alle gemeentelijke belastingen.

De belastingwet ten slotte wordt gehanteerd in de zin van elk algemeen verbindend voorschrift en elke beleidsregel die regels geeft op het gebied van (gemeentelijke) belastingen. Daarmee is zeker gesteld dat ook de gemeentelijke belastingverordening in dit verband als wettelijk voorschrift wordt aangemerkt.

Termijn

Als termijn waarbinnen nog ambtshalve vermindering wordt verleend, is gekozen voor drie jaar na het ontstaan van de belastingschuld.

In tegenstelling tot de rijksregeling is er in het gemeentelijk model niet voor gekozen een termijn van vijf jaar op te nemen. In het merendeel van de gevallen zal geen sprake zijn van een situatie die het noodzakelijk maakt meer dan drie jaren te corrigeren. Daarbij speelt een rol dat het bij gemeentelijke belastingen in het algemeen gaat om heffingen waarbij de kenbaarheid van een onjuistheid veelal groter is dan bij de rijksheffingen. Verder is het niet onredelijk een deel van de rekening bij de burger te leggen die heeft verzuimd bezwaar te maken. Ten slotte bestaat voor gevallen waarin deze regeling niet voorziet, nog de mogelijkheid een beroep te doen op de hardheidsclausule (artikel 63 AWR) indien deze gevallen tot 'onbillijkheden van overwegende aard' leiden.

De hardheidsclausule is uitsluitend bedoeld voor situaties waarin de wettelijke bepalingen (in casu bepalingen in de verordening en beleidsregels) tot een belastingschuld leiden die hoger is dan met doel en strekking van de wet of de verordening in overeenstemming kan worden geacht. Het gaat dan dus niet om gevallen waarin bijvoorbeeld het gemeentebestuur het wenselijk acht bepaalde beleidsdoelen te bevorderen of bepaalde personen tegemoet te komen.

Hoewel het in het algemeen aanbeveling verdient zo veel mogelijk het rijksbeleid terzake te volgen, staat het gemeenten vrij voor een andere periode te kiezen. Dit is een afweging die deel uitmaakt van de gemeentelijke autonomie in eigen belastinggebied. Hoewel de heffing en invordering van gemeentelijke belastingen volgens artikel 231 van de Gemeentewet geschieden met toepassing van (onder meer) de Algemene wet 'als waren die belastingen rijksbelastingen', is de gemeentelijke belastingheffing niet gebonden aan interne richtlijnen die door de staatssecretaris van Financiën worden uitgevaardigd aan de rijksbelastingdienst.

Het staat gemeenten dus vrij een alternatieve termijn op te nemen voor de ambtshalve vermindering. Het is niet perse noodzakelijk voor alle gemeentelijke belastingen een gelijke termijn aan te houden. Het is denkbaar dat voor verschillende belastingen verschillende termijnen gehanteerd worden, afhankelijk van de antwoorden op de volgende vragen:

- Betreft het een jaarlijks heffing (waartegen leder jaar opnieuw bezwaar mogelijk is) of een heffing ineens;

- Betreft het een belasting op aangifte of een 'gewone' aanslagbelasting?

- Wat zijn de gevolgen voor de dekking van de gemeentebegroting indien de belasting over een langere periode ambtshalve wordt verminderd?

- Is de betreffende gemeentelijke belasting simpeler of ingewikkelder dan de rijksbelastingen?

- Hoe zwaar telt het 'eigen-schuldcriterium'? Bestaat er bijvoorbeeld nog een mogelijkheid de aanslag bij een ander op te leggen dan degene die geen bezwaar heeft ingediend tegen een ten onrechte aan hem opgelegde aanslag?

Deze termijn van drie jaar sluit overigens aan op artikel 11, derde lid, van de AWR, dat bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van aanslagen vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De overweging die daaraan ten grondslag ligt, is de volgende. Indien degene die meent onjuist of onterecht aangeslagen te zijn, de termijnen voor bezwaar en beroep ongebruikt heeft laten verlopen, staat de aanslag in principe vast. Het herstel van een onjuist of onterecht opgelegde aanslag betekent een alsnog verminderde belastingopbrengst. De vraag is wie deze kostenpost dient te dragen. In principe bestaan hiervoor drie mogelijkheden:

• a. degene die ten onrechte niet is aangeslagen maar wel belastingplichtig was;

• b. de overheid die de aanslag onterecht heeft opgelegd (en daarmee de gemeenschap);

• c. degene die ten onrechte is aangeslagen maar daartegen geen bezwaar heeft aangetekend.

Zolang mogelijkheid a bestaat, gaat in veel gemeenten de voorkeur ernaar uit de (juiste) belastingplichtige alsnog aan te slaan. Zodra echter die mogelijkheid is uitgesloten wegens het verloop van drie jaren na het ontstaan van de belastingplicht, is de keus moeilijker. In geval b draait de gemeenschap van belastingbetalende burgers op voor een fout van de overheid, in geval c een ten onrechte aangeslagen burger. Deze laatste heeft echter de mogelijkheid gehad bezwaar te maken tegen de aanslag en heeft hiervan geen gebruik gemaakt. In dat geval zijn sommige gemeenten van mening dat er meer reden is deze burger te laten opdraaien voor een fout die hij niet heeft aangevochten dan de gehele gemeenschap, die hierin geen enkele rol heeft gehad.

Artikel 2 Gevallen waarin ambtshalve vermindering wordt verleend

In principe is voor het systeem van de modelbeleidsregels als eerder gezegd aangesloten op de rijksregels inzake ambtshalve vermindering van belasting.

In de beleidsregels bestaan twee aanleidingen om over te gaan tot ambtshalve vermindering van teveel betaalde belastingen. In de eerste plaats kan een bezwaarschrift of een verzoekschrift dat op formele gronden (te laat, niet gemotiveerd, geen machtiging, et cetera) niet-ontvankelijk verklaard wordt, aanleiding geven toch tot vermindering over te gaan. Dit wordt dan in de uitspraak vermeld. In de tweede plaats is het mogelijk dat het de heffingsambtenaar uit welke bron dan ook blijkt dat de belasting op een te hoog bedrag is vastgesteld. Ook in dat geval kan ambtshalve vermindering worden verleend. Daarmee wordt in feite een restcategorie gedefinieerd, die in alle voorkomende gevallen voor een oplossing zorg draagt. Dit zou echter tot onbedoelde situaties kunnen leiden. Zo zou een dergelijke ongeclausuleerde bepaling ertoe leiden dat een gemeente die ontdekt dat de kostendekkingsgraad van de afvalstoffenheffing slechts zeer weinig boven 100% ligt, verplicht kunnen worden de volledige opbrengst van die afvalstoffenheffing aan de burgers terug te betalen omdat de verordening onverbindend is. Om hier het hoofd aan te bieden, is een extra voorwaarde opgenomen. Ontdekking van een dergelijk feit leidt slechts tot ambtshalve vermindering indien het afzien daarvan zou leiden tot strijd met de redelijkheid/het verbod van willekeur/algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Op deze wijze wordt voorkomen dat gemeenten onbedoeld grote financiële risico's lopen door het opstellen van beleidsregels voor ambtshalve vermindering.

Voor het toekennen van ambtshalve vermindering van belastingen geldt een zware bewijslast. Artikel 65 AWR spreekt van 'onjuiste belastingaanslag of beschikking'. Derhalve dient vast te staan dat sprake is van een dergelijke onjuistheid. Daarvoor geldt de zwaarste bewijslast: de gestelde onjuistheid moet blijken. Het moet volkomen duidelijk zijn dat de aanslag niet correct of niet terecht is opgelegd.

Om te voorkomen dat bijvoorbeeld in de sfeer van leges ambtshalve verminderingen van enkele euro's of zelfs eurocenten moeten worden toegekend, is een drempelbedrag opgenomen voor ambtshalve vermindering van gemeentelijke belastingen. Teveel betaalde belasting boven een bepaald bedrag wordt dan in alle gevallen terugbetaald. Dit sluit aan op het beleid van de rijksbelastingdienst terzake. Met als voorbeeld de verordening onroerende zaakbelastingen, waarin is bepaald dat een heffing van minder dan € 4,54 niet wordt ingevorderd, is dit bedrag eveneens op € 4,54 gesteld. Hiervoor kan elk ander (redelijk) bedrag worden ingevuld.

Een eventuele rentevergoeding uit hoofde van artikel 28 van de Invorderingswet maakt geen deel uit van het bedrag van de belasting en is dus niet relevant voor de bepaling van het drempelbedrag. Er is overigens geen regeling van rentevergoeding opgenomen. De noodzaak hiertoe ontbreekt omdat artikel 28 van de Invorderingswet hier onverkort van toepassing is.

Artikel 4 Jurisprudentie

Bij de beoordeling van rechtspraak die wordt gewezen na de heffing van belasting, geldt als regel dat deze jurisprudentie geen invloed meer kan hebben op de vastgestelde belasting. Hierin wordt wederom het rijksbeleid gevolgd. Opgemerkt wordt dat een uitspraak van een belastingrechter over de belasting in een andere gemeente, geen invloed hoeft te hebben op dezelfde belasting in de eigen gemeente, tenzij uit een uitspraak van de Hoge Raad anders blijkt. Uitzondering op deze regel bestaat als het College van Burgemeester en Wethouders besluit een afwijkende regeling te treffen.

Overigens is het ook mogelijk dat met belastingplichtige is afgesproken zijn bezwaar ambtshalve nog te herzien na afloop van een gerechtelijke procedure in een vergelijkbaar geval (proefprocedure).

Het valt echter aan te bevelen dergelijke afspraken niet onder de werking van deze beleidsregels te plaatsen, omdat de ambtenaar dan gebonden is aan de drempels van € 4,54. Het vertrouwensbeginsel vereist in dergelijke gevallen dat de zaak in alle gevallen volledig in overeenstemming met de proefprocedure wordt gebracht, tenzij anders is afgesproken, bijvoorbeeld dat tevens aan de drempels van ambtshalve vermindering dient te zijn voldaan. Het valt echter niet te verwachten dat de bereidheid aan te sluiten bij proefprocedures hierdoor gestimuleerd wordt.

Artikel 5 Mededeling van afwijzing

Indien uit onderzoek blijkt dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een ambtshalve vermindering, wordt hem dat schriftelijk medegedeeld: in de uitspraak op bezwaar of in de beslissing op zijn verzoekschrift.

Indien 'enig feit' (anders dan een ingekomen bezwaar- of verzoekschrift) aanleiding gaf tot het ambtshalve onderzoeken van de hoogte van de belasting en dergelijk onderzoek leidt uiteindelijk niet tot het verlenen van ambtshalve vermindering, bestaat er geen noodzaak belastingplichtige mededeling te doen van het onderzoek of de uitkomst daarvan.

Tenslotte

Er kunnen zich situaties voordoen waarin de heffingsambtenaar moet afwijken van de in deze beleidsregels neergelegde regeling. Daarbij kan men denken aan de situatie dat één of meer algemene beginsel(en) van behoorlijk bestuur de heffingsambtenaar nopen in een concreet geval een vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen, hoewel de regeling in deze aanschrijving daarin voor dat geval niet voorziet.